ISSN 2784-9635

L’introduzione dei reati tributari nel D.Lsg 231/2001 sulla responsabilità da reato degli enti e la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Cecilia Battistoni - 06/07/2021

Con la legge 157/2019, di conversione del decreto legge 124/2019, è stato introdotto nel D.lgs. 231/2001 l’art. 25-quinquiesdecies, il quale ha previsto l’estensione, senza alcuna ulteriore condizione, ad alcuni reati tributari di cui al D.lgs. n.74/2000 della disciplina generale del D.lgs 231/20011, integrando l’elenco dei “reati presupposto” dai quali può derivare la responsabilità amministrativa degli enti2.

La scelta del legislatore di provvedere è questa integrazione deriva dal fatto che la condotta di tali reati tributari, se imputabile ad un soggetto appartenente alla struttura organizzativa dell’ente (apicale o subordinato), può integrare già di per sé il criterio oggettivo richiesto per l’applicazione del D.lgs 231/2001 del fine di vantaggio o interesse dell’ente (e non di terzi o del singolo), in quanto è evidente che il profitto materiale delle attività di dichiarazione fraudolenta, evasione fiscale, sottrazione al pagamento d’imposte, occultamento o distruzione di documenti contabili, si rinviene senza dubbio nel risparmio d’imposta da parte del contribuente (in questo caso, l’ente). Invero, prima di tale intervento legislativo, i reati tributari potevano potenzialmente rientrare della disciplina del D.Lgs. 231/2001 in quanto possibili reati presupposto rispetto ai reati di riciclaggio e autoriciclaggio di cui agli artt. 648-bis e 648-ter del Codice Penale.

Un altro importante intervento del legislatore italiano è stato il recepimento della direttiva dell’Unione Europea 1371/2017, cosiddetta “direttiva P.I.F.”, ovvero “Protezione degli Interessi Finanziari”, relativa alla “lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale”: in questo modo, l’ UE ha chiamato gli Stati membri a prevedere “misure necessarie affinchè le persone giuridiche possano essere ritenute responsabili”. In attuazione della direttiva UE, con il D.lgs. n. 75/2020, è stato introdotto nell’art. 25-quinquiesdecies del D.lgs 231/2001 il comma 1-bis, che ha integrato i reati presupposto in ambito tributario, prevedendo tra questi i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, indebita compensazione3, solo se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro. Con questo secondo intervento, dunque, è stata estesa la responsabilità degli enti per ulteriori reati tributari limitatamente al verificarsi delle condizioni di cui alla direttiva P.I.F., in linea con i principi comunitari della libera e corretta circolazione di beni e servizi nell’UE.

Quanto alla disciplina di tali reati presupposto, il D.lgs. 231/2001 prevede per reati tributari pene pecuniarie, calibrate sull’entità del profitto tratto dall’ente dal reato, ed ingenti pene interdittive di cui all’art. 9, co. 2, lett. c), d) ed e), quali il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio, l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi, l’eventuale revoca di quelli concessi e il divieto di pubblicizzare beni o servizi; inoltre, è prevista anche la pubblicazione della sentenza di condanna, che comporta un grave danno all’immagine dell’ente. Tali sanzioni puntano non solo a colpire il patrimonio dell’ente, ma anche a condizionarne, di fatto, l’attività.

È applicabile anche la generale disciplina della confisca diretta e per equivalente del prezzo o profitto derivante dal reato, come, a titolo esemplificativo, del risparmio di imposta, di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 231/2001. A questo proposito, occorre specificare che, in tal caso, può verificarsi un concorso tra la confisca applicabile al singolo autore del reato, ai sensi dell’art. 12 bis del d.lgs. n. 74/2000, e la confisca diretta o per equivalente, propria della responsabilità da reato degli enti4. È comunque prevista la responsabilità dell’ente anche nel caso in cui intervenga di estinzione del reato presupposto a favore del suo autore, per causa diversa dall’amnistia (art. 8 del D.lgs. n. 231/2001); è importante precisare che non può essere estesa all’ente la causa di non punibilità di cui all’art. 13 del D.lgs. 74/2000, prevista per la sola persona fisica che estingue il proprio debito tributario mediante l’integrale pagamento degli importi dovuti, a determinate condizioni5.

Tuttavia, occorre precisare che, per poter ascrivere la responsabilità alla persona giuridica, occorre l’integrazione di una sua condotta colposa, ovvero la configurazione di una “colpa di organizzazione”, che sussiste qualora la persona giuridica non predispone un modello di organizzazione e gestione adeguato alla propria realtà e idoneo a prevenire in concreto la realizzazione delle fattispecie di reato di cui al D.lgs 231/2001; inoltre, il modello organizzativo deve prevedere un efficace sistema di controllo del pieno rispetto del modello stesso, al fine di ritenersi effettivamente applicato.

Da tale quadro normativo emerge l’importanza, per l’ente, di adottare (e, soprattutto, di saper attuare) un funzionale modello organizzativo che funga da “scudo” per essere “compliant” con il D.Lgs. 231/2001, idoneo ad impedire la commissione delle fattispecie di reato di cui all’art. 25-quinquiesdecies, in quanto tali reati, per la loro natura e per i requisiti necessari alla loro configurazione, possono essere riferiti all’ente, oltrechè alla persona fisica, più “facilmente” rispetto a reati presupposto di altra natura, essendo implicito nella commissione di tali reati il conseguimento di un profitto. È dunque plausibile che, qualora una persona fisica appartenente ad una struttura aziendale sia indagata per uno dei reati ora contemplati dal D.lgs. 231/2001, anche l’ente, qualunque sia l’attività che svolge, sia indagato e debba provare la sua estraneità dalla condotta criminosa del singolo nell’ambito di un procedimento penale volto ad accertare la sua responsabilità ex D.lgs. cit.

Pertanto, i reati tributari dovrebbero essere sempre disciplinati dal modello ex D.lgs. 231/2001 implementato da un ente (a differenza di altri reati, attribuibili solo a settori specifici) prevedendo le zone di rischio penale-tributario e la sua entità, individuando tutte le attività che potrebbero comportare la condotta di tali reati, la probabilità del loro verificarsi e le contromisure per prevenirne la configurazione, mediante procedure interne di controllo. In questo modo, la responsabilità dell’ente potrà essere esclusa qualora, in caso di contestazioni, provi di aver adottato ed applicato un modello efficace, di essersi dotato di un autonomo organo di vigilanza che ha svolto correttamente il suo compito, ed, infine qualora dimostri che l’autore del reato abbia commesso la condotta criminosa eludendo in maniera fraudolenta tale modello, seppur effettivamente applicato.

Nel panorama giurisprudenziale italiano, dal rinnovato interesse, anche da parte dell’UE, verso l’ambito penale-tributario anche alla luce dell’inserimento dei reati tributari nel D.Lgs. 231/2001, sono scaturite diverse pronunce della Corte di legittimità dal quale è emerso un atteggiamento di inasprimento nei confronti dell’interpretazione ed applicazione dei reati tributari, valutati con una certa severità: a questo proposito, una recente pronuncia della Cassazione ha fatto luce su alcuni elementi costitutivi del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte di cui all’art. 11, D.Lgs. 74/2000, tra i reati presupposto di cui al D.Lgs 231/2001 di prima introduzione, che punisce “chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva”. Per l’ente, nel caso in cui il reato sia stato commesso da un soggetto appartenente alla sua struttura organizzativa al fine di conseguire un vantaggio per l’ente stesso, la pena consisterebbe in una sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote, ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies, co.1, lett. g); la responsabilità per la condotta criminosa prevista potrebbe plausibilmente essere attribuita all’ente, vista la sua natura, ben illustrata dalla sentenza n. 10763 del 19 marzo 2021, Sez. III, Cassazione Penale.

Con tale pronuncia, la Corte di Cassazione si è espressa sull’applicazione dell’art. 11 sui requisiti necessari e sufficienti per la sua configurazione, ponendo l’accento sui rapporti tra l’Erario ed il contribuente. La questione riguardava un soggetto, ricorrente, condannato dalla Corte d’Appello di Trieste per aver venduto, con lo scopo di sottrarsi al pagamento di un debito verso l’Amministrazione finanziaria per un ammontare superiore a 50.000 euro, un suo immobile per una somma nettamente inferiore a quella di acquisto, in maniera simulata o comunque fraudolenta, stando a diversi elementi fattuali.

In tale vicenda, la Cassazione ha ritenuto inammissibile il ricorso del difensore che deduceva l’insussistenza del debito tributario alla data dell’alienazione dell’immobile e la mancata valutazione di alcuni aspetti della vicenda, dai quali si evinceva il carattere simulato o fraudolento dell’alienazione. Nello specifico, la Corte ha affermato che deve ritenersi necessaria e sufficiente la sussistenza, al momento della condotta criminosa, di un credito dell’Amministrazione finanziaria suscettibile di essere azionato coattivamente; il debito tributario si ritiene sussistente nonostante non sia ancora precisamente determinato e non sia stato ancora oggetto di accertamento, purchè sia di un ammontare stimabile superiore a 50.000 euro.

Quanto all’elemento soggettivo del reato, la Cassazione precisa che l’autore della condotta deve agire nella consapevolezza dell’esistenza del suo debito sebbene tale situazione non costituisca ancora oggetto di accertamenti da parte dell’Amministrazione finanziaria. La Cassazione ha poi specificato che l’autore della condotta criminosa, nel momento della sua realizzazione, deve quantomeno essersi rappresentato astrattamente la possibilità che dal suo comportamento possa derivare effettivamente un evento lesivo per l’Amministrazione finanziaria: deve dunque aver agito con consapevolezza, anche a costo di causare potenzialmente il suddetto evento lesivo, avendo considerato il fine di sottrarsi al pagamento delle imposte e di conseguire un indebito vantaggio. Si rinviene quindi l’integrazione del reato anche a titolo di dolo eventuale quale elemento soggettivo sufficiente, facendosi espresso richiamo della nota sentenza Thyssenkrupp (Sezioni Unite della Cassazione penale, n. 38343 del 18 settembre 2014).

Invero, l’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 non menziona espressamente l’inizio di verifiche fiscali o la notifica di atti di accertamento, a differenza, ad esempio, del sopra citato art. 13 che, al comma 2, subordina l’estinzione di alcuni reati al pagamento del debito alla non conoscenza da parte del reo, quantomeno in via formale, di “accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

Dunque, secondo la sentenza 10763/2021, ai fini della configurazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, è sufficiente che la condotta criminosa sia tale da rendere concretamente inefficace la procedura di riscossione coattiva del debito tributario, in diretta conseguenza alla distrazione fraudolenta dei beni. A tal proposito la Corte assimila lo scopo di tale interpretazione della normativa vigente a quello dell’istituto dell’azione revocatoria ai sensi dell’art. 2901 del Codice Civile, la cui ratio è quella di porre rimedio agli atti pregiudizievoli per i creditori, azione invocabile anche qualora il credito non sia ancora sorto ma sia già astrattamente prevedibile nel caso specifico.

In tale situazione, la Corte di Cassazione si è espressa con severità nella valutazione del reato a danno dell’Amministrazione finanziaria; è condivisibile ritenere che tale atteggiamento sia in linea con la rinnovata attenzione del Legislatore e dell’Unione Europea alla lotta ai reati tributari, che si evince dall’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies nel D.lgs 231/2001 e dall’emanazione della Direttiva P.I.F. Lo scopo di tali interventi è improntato ad un principio di generale prevenzione delle condotte criminose in ambito tributario, che ispira anche l’intero sistema disciplinato dal D.lgs 231/2001 e, pertanto, è bene che le imprese implementino le loro procedure di compliance in tal senso.

1 Nello specifico, sono stati previsti i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, co. 1 e 2-bis del D.lgs. 74/2000), dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, co. 1 e 2-bis), occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10), sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11).

2 Autorevole dottrina (Marinucci-Dolcini) sostiene la tesi della natura esclusivamente amministrativa della responsabilità da reato degli enti, sulla base della definizione data dallo stesso legislatore italiano all’art. 6 del D.lgs. 231/2001 e dell’art. 27 della Costituzione, secondo il quale “la responsabilità penale è personale”, nonostante tale responsabilità sia accertata dal giudice penale.

3 Art. 4, 5 e 10 del D.lgs. 74/2000.

4 La confisca per equivalente nei reati tributari è stata ritenuta ammissibile dalla sentenza Gubert, (Sez. Unite Cass. pen. 10561/2014), in via residuale nel caso in cui l’ente non abbia disponibilità di denaro liquido e dovendosi quindi aggredire altri beni patrimoniali disponibili; orientamento confermato anche dalla successiva sentenza Lucci, secondo la quale la confisca di denaro è sempre possibile in quanto bene fungibile (Sez. Unite Cass. pen. 31617/2015).

5 L’art. 13 cit., decisamente vantaggioso per le persone fisiche, è applicabile ai reati presupposto di cui agli artt. 2, 3, 4, 5 del D.lgs 74/2000 ed ai reati, non contemplati dal D.lgs. 231/2001, di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater di cui al D.lgs 74/2000.